AKARYAKIT VE LPG PİYASASINDA TEMİNAT UYGULAMASI: 531 SIRA NO’LU VUK GENEL TEBLİĞİ DEĞİŞİKLİKLERİNİN UYUMLU MÜKELLEF İNDİRİMİ AÇISINDAN YARATTIĞI HUKUKİ ÇELİŞKİLER

1. GİRİŞ VE YASAL ARKA PLAN

Bilindiği üzere Akaryakıt ve LPG piyasasının yanı sıra özel etiket ve işaret kullanma zorunluluğu getirilen ürünlere ilişkin piyasada rekabet eşitliğinin sağlanması ve kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi amacıyla 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile bir takım düzenlemeler yapılmıştır.

Bu düzenlemeler kapsamında; 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu, 5307 sayılı Sıvılaştırılmış Petrol Gazları (LPG) Piyasası Kanunu ve Elektrik Piyasası Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun kapsamında lisansa tabi faaliyetlerde bulunanlar ile VUK Mükerrer Madde 257 uyarınca bandrol, pul, barkod, hologram, kupür, damga gibi özel etiket ve işaretleri kullanma zorunluluğu getirilen ürünleri imal veya ithal edenlerden teminat alınması öngörülmüştür. Söz konusu kanun değişikliğiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı’na geniş bir teminat alma yetkisi tanınmıştır.

Bakanlık bu yetkiye dayanarak, teminat uygulamasının usul ve esaslarını belirleyen 531 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’ni 2 Eylül 2021 tarihinde yayımlamıştır. Yürürlüğe girdiği günden bu yana söz konusu tebliğ; sırasıyla 07.10.2023 (R.G. 32332), 15.02.2025 (R.G. 32814)  ve en son 31.07.2026 tarihli ve 33326 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan tebliğlerle önemli değişikliklere uğramıştır.

2. TEMİNAT UYGULAMASININ KAPSAMI VE ORANLARI

Tebliğin 5. maddesinin 1. fıkrası uyarınca; 5015 sayılı Kanun kapsamında dağıtıcı, madeni yağ veya bayilik (münhasıran ihrakiye bayiliği hariç) lisansı bulunanlar ile 5307 sayılı Kanun kapsamında dağıtıcı veya LPG otogaz bayilik lisansı sahipleri teminat uygulaması kapsamına alınmıştır.

Aynı maddenin devamı niteliğindeki düzenlemelere göre mükelleflerin vermesi gereken teminat tutarları şu şekilde kategorize edilmiştir:

• Yeni İşe Başlayan veya İlk Kez Teminata Tabi Lisans Alan Mükellefler: Lisans sayısına bakılmaksızın; dağıtıcı lisansına sahip olanlar yasal azami tutarın iki katı (2021 baz yılı için 20 milyon TL), dağıtıcı dışındaki lisanslara sahip olanlar ise bu tutarın yirmide biri oranında (2021 baz yılı için 1 milyon TL) teminat vermekle yükümlüdür. Hem dağıtıcı hem de diğer lisanslara aynı anda sahip olanlar için dağıtıcı lisansı tutarı esas alınır.
• Faaliyetine Öteden Beri Devam Eden Mükellefler: Sahip oldukları lisans sayısına bakılmaksızın, yasal azami tutarı (2021 baz yılı için 100 milyon TL) aşmamak kaydıyla, bir önceki hesap dönemine ilişkin yıllık brüt satışlar toplamının %1’i oranında teminat sunmak zorundadır.

Muafiyetler: Rafinerici lisansına sahip mükellefler, genel ve özel bütçeli idareler, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları (YİKOB), büyükşehir belediyeleri ve belediyeler ile sermayesinin %51’i veya daha fazlası bu kurumlara ait olan kuruluşlar teminat yükümlülüğünden muaf tutulmuştur.

3. 31 TEMMUZ 2026 DEĞİŞİKLİĞİ VE GETİRİLEN YENİ HÜKÜMLER

Tebliğin 5. maddesinin 5. fıkrasında 31.07.2026 tarihinde yapılan son değişiklikle, öteden beri faaliyette olan mükelleflerin teminat oranlarında farklılaştırmaya gidilmiştir. Yapılan düzenleme ile fıkra (a) ve (b) olmak üzere iki alt bende ayrılmıştır:

• a) Uyumlu Mükellef İndirimi (Pozitif Ayrımcılık): Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) Mükerrer 121. maddesindeki şartları taşıyan ve uyumlu mükellef vergi indiriminden yararlanma hakkı bulunan mükellefler, hesaplanan teminat tutarını beşte bir (1/5) oranında (yani %80 indirimli) ödeme hakkına sahiptir.
• b) İnceleme Raporu Bulunan Mükellefler (Ağırlaştırılmış Yükümlülük): Hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma yönünden vergi inceleme raporu düzenlenen mükellefler; raporun vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarih ile rapordaki hususların kesinleşme tarihi arasındaki sürede beş (5) katı kadar teminat vermek zorundadır. Mükelleflere tebliğ edilecek bir yazı ile bu teminatın 30 gün içinde tamamlanması istenir.

4. UYUMLU MÜKELLEF MÜESSESESİ İLE OLAN HUKUKİ ÇELİŞKİLER

Tebliğe eklenen 5/5-b bendi, GVK Mükerrer 121. maddesinde düzenlenen "Uyumlu Mükellef Vergi İndirimi" mantığı ve genel hukuk ilkeleri ile açıkça çelişmektedir.

GVK Mükerrer 121. maddesine göre, bir mükellefin uyumlu mükellef sayılarak %5'lik vergi indiriminden (1.1.2026'dan itibaren yıllık azami 12 milyon TL) yararlanabilmesi için vergi beyannamelerinde ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyatın bulunmaması, eğer bir tarhiyat yapılmışsa bunun kesinleşmiş olması şarttır. Yasa koyucu, VUK 359 kapsamındaki kaçakçılık suçları hariç olmak üzere, kesinleşmemiş raporları uyumlu mükellefiyeti bozacak bir unsur olarak görmemiştir.

Ancak 531 Sıra No’lu Tebliğ, vergi hukukunun temel ilkelerinden olan "kesinleşme" kriterini göz ardı ederek, yalnızca bir inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girmesini yaptırım için yeterli kabul etmektedir. Bu durum uygulamada şu büyük adaletsizliği doğurmaktadır:

Örnek Olay: Kasıt unsuru olmaksızın, ticari hayatın olağan akışı içinde bilmeden sahte fatura kullandığı iddiasıyla hakkında rapor düzenlenen ve tüm uyumlu mükellef şartlarını taşıyan bir işletmeyi ele alalım. Bu mükellef, rapora karşı yasal süresi içinde dava açtığında yasal süreç (yargılama) bitip rapor kesinleşene kadar GVK uyarınca uyumlu mükellef sıfatını korur. Dolayısıyla kağıt üzerinde tebliğin 5/5-a maddesindeki 1/5 oranındaki indirimli teminattan yararlanması gerekir. Ancak aynı tebliğin 5/5-b maddesi devreye girerek, mükellefin haklılığını aradığı dava süreci boyunca ondan 5 katı tutarında devasa bir teminat talep etmektedir.

Sonuç olarak mükellef, yasal olarak halen "uyumlu mükellef" olmasına rağmen, beşte bir (1/5) oranında teminat ödemek yerine bunun tam 25 katı (1/5'ten 5 katına çıkış) düzeyinde bir finansal yük altına sokulmaktadır.

5. UYGULAMANIN MÜKELLEFLER ÜZERİNDEKİ EKONOMİK VE PSİKOLOJİK BASKISI

Bu yasal uyuşmazlık, sahada özellikle KDV iadesi süreçlerinde vergi dairelerinden "alt mükellef incelemeleri" nedeniyle yazı alan iyi niyetli mükellefler üzerinde ağır bir baskı unsuru oluşturmaktadır.

Teminat yükümlülüğünü yerine getirmeyen mükelleflerin bilgileri vergi dairelerince ivedilikle EPDK’ya bildirilmekte [1] ve süresinde teminat vermeyenler adına VUK Mükerrer 355. madde uyarınca brüt satışlarının binde 3'ü tutarında (17 milyon TL'yi aşmamak üzere) ağır özel usulsüzlük cezaları kesilmektedir.

Mükellefler, ticari faaliyetlerinin durdurulması riskiyle (EPDK yaptırımları) ve beş katı teminat yüküyle karşı karşıya kalmamak adına, haklı oldukları ve gerçekten mal/hizmet alımı yaptıkları durumlarda dahi yargı yoluna gitmekten çekinmektedirler. Sırf vergi incelemesiyle muhatap olmamak ve "uyumlu mükellef" avantajlarını kaybetmemek adına, idarece sorgulanan KDV tutarlarını indirim hesaplarından gönüllü olarak çıkararak (düzeltme beyannamesi vererek) anayasal hak arama özgürlüklerinden vazgeçmektedirler.

6. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

531 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan son değişiklikler, kayıt dışılıkla mücadele amacına hizmet etmeyi hedeflerken, usul hukuku ilkelerini ve mükellef haklarını zedeleyen bir boyuta ulaşmıştır. Kanun (GVK Mük. 121) düzeyinde korunan "kesinleşme aranması" ilkesinin, idari bir düzenleme olan Tebliğ ile fiilen işlevsiz bırakılması normlar hiyerarşisine de aykırılık teşkil etmektedir.

İyi niyetli ve uyumlu mükelleflerin finansal olarak cezalandırılmaması, hak arama özgürlüklerinin kısıtlanmaması ve piyasadaki ticari işleyişin zarar görmemesi adına; tebliğdeki "5 katı teminat" uygulamasının da yasal mevzuata uyumlu hale getirilerek "yargı sürecinin tamamlanması ve raporun kesinleşmesi" şartına bağlanması elzemdir. Aksi takdirde bu uygulama, dürüst mükellefi koruyan değil, dürüst mükellefi sistemin dışına iten bir idari baskı aracı olarak kalmaya devam edecektir.

Alper KAYA

Yeminli Mali Müşavir